Seit dem 12.6.2020 liegt ein Gesetzesentwurf zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise vor (Zweites Corona-Steuergesetz). Die Verabschiedung des Gesetzesentwurfs durch den Bundestag ist für den 26.6.2020 vorgesehen. Fast zeitgleich veröffentlichte des Bundesfinanzministeriums den Entwurf eines begleitenden BMF-Schreibens zur Behandlung der befristeten Absenkung der Umsatzsteuersätze. In diesem Zusammenhang stelle ich nachfolgend die Gestaltungsmöglichkeiten und Stolpersteine für die Bauwirtschaft als auch für Projektentwickler im Zusammenhang mit dem reduzierten Umsatzsteuersatz vor.
Wer profitiert von den Steuersatzänderungen?
Wirtschaftlich neutral ist die Steuersatzänderung immer dann, wenn der Empfänger der (Bau-)Leistung voll vorsteuerabzugsberechtigt ist. Dies ist typischerweise immer dann der Fall, wenn das spätere fertige Gebäude umsatzsteuerpflichtig vermietet wird, z.B. ein Bürogebäude. Für diesen Sektor bringt die zweifache Umstellung der Steuersätze zum 01.07.2020 und zum 01.01.2021 insbesondere administrativen Aufwand bei internen Prozessen mit sich.
Werden (Bau-)Leistungen aber an nicht – vollständig – vorsteuerabzugsberechtigte Leistungsempfänger ausgeführt, kann durch eine (Teil-)Leistung in der Zeit zwischen dem 01.07.2020 und dem 31.12.2020 ein wirtschaftlicher Vorteil erreicht werden. Profiteure der temporären Umsatzsteuersenkung sind daher Leistungsempfänger, die bei der späteren Vermietung nicht oder nur teilweise zur Umsatzsteuer optieren können, z. B. bei Vermietung
- von Wohnungen
- an Banken
- an Versicherungen
- an Ärzte
- an Träger der öffentlichen Hand
- an gemeinnützige Einrichtungen
- an Schulen und Bildungseinrichtungen oder
- im Health Care Bereich (Krankenhäuser, Betreuungs- und Pflegeheime)
Anwendbarer Steuersatz bei Ist-/Sollversteuerung
Für die Frage, welchem Steuersatz eine Leistung oder Teilleistung unterliegt, kommt es weder auf den Zeitpunkt der Vereinnahmung des Entgelts noch auf den Zeitpunkt der Rechnungserteilung an. Von Bedeutung ist nur, wann die (Teil-) Leistung ausgeführt worden ist. Die gilt sowohl für die Ist-Besteuerung (Ermittlung der Umsätze nach vereinnahmten Entgelten) als auch für die Soll-Besteuerung (Ermittlung der Umsätze nach vereinbarten Entgelten).
Umsatzsteuerlich gilt eine Bauleistung dann als ausgeführt, sobald dem Auftraggeber die Verfügungsmacht am Bauwerk verschafft worden ist. Dies geschieht in der Regel durch Übergabe und Abnahme des fertig gestellten Werks. Hat sich beispielsweise ein Bauunternehmen verpflichtet, ein Gebäude schlüsselfertig bis zum 30.6.2020 zu errichten, gilt die Leistung des Bauunternehmers erst im Zeitpunkt der Abnahme durch den Bauherrn als ausgeführt. Geschieht dies erst im Zeitraum zwischen dem 01.07.2020 und 31.12.2020, so unterliegt die gesamte Bauleistung dem 16%igen Steuersatz.
Zieht der Käufer allerdings noch im Juni in das Objekt ein, so verlagert sich der Zeitpunkt der Abnahme durch schlüssiges Handeln in der Regel auf Juni 2020. Der anzuwendende Steuersatz ist damit 19%.
Behandlung von Teilleistungen
Umsatzsteuerlich können Teilleistungen im Zusammenhang mit der Entstehung der Steuer und der Frage nach dem anzuwendenden Steuersatz eine entscheidende Rolle spielen und führen anders als Anzahlungen zur endgültigen Entstehung der Umsatzsteuer. So liegen Teilleistungen vor, wenn die geschuldete Leistung wirtschaftlich betrachtet nicht als Ganzes, sondern in Teilen geschuldet und ausgeführt wird.
Wird eine Bauleistung im Zeitraum 2020 und 2021 erbracht, d. h. Fertigstellung der Bauleistung erfolgt erst im Jahr 2021, unterliegt die gesamte Bauleistung dem Steuersatz von 19%, der ab 01.01.2021 wieder anwendbar sein soll. Wird die Bauleistung allerdings in mehreren Teilleistungen erbracht, ist für Teilleistungen, die vom 01.07.2020 bis 31.12.2020 erbracht – d. h. fertiggestellt – werden, der Steuersatz von 16% anzuwenden.
Für Rechnungsempfänger, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sind, kann sich die Umsatzsteuersenkung deutlich auf die Höhe ihrer Aufwendungen Bauprojekte auswirken. Bei einem Bauvorhaben in der Größenordnung von 10 Mio. EUR und einer darauf entfallenden Umsatzsteuer von 1,6 Mio. EUR bei einem Steuersatz von 16% reduziert sich die Steuerbelastung bereits um 300.000 EUR gegenüber dem ursprünglichen Steuersatz von 19%.
Anerkennung von Teilleistungen
Damit es sich um eine umsatzsteuerlich anzuerkennende Teilleistung handelt, müssen nach Ansicht der Finanzverwaltung bzw. einem hierzu ergangenen BMF-Schreiben folgende vier Voraussetzungen erfüllt sein:
- Wirtschaftliche Teilbarkeit – es muss sich um eine wirtschaftlich sinnvoll abgrenzbare Leistung (Werklieferung- oder Werkleistung) handeln
- Gesonderte Abnahme – der Leistungsteil muss bei einer Werklieferung gesondert abgenommen werden, bei einer Werkleistung vollendet oder beendet sein
- Gesonderte Vereinbarung – es muss vereinbart worden sein, dass für die Teilleistung entsprechende Teilentgelte zu zahlen sind
- Gesonderte Abrechnung – über das Teilentgelt muss gesondert abgerechnet werden
Die Bauwirtschaft führt in der Regel Werklieferungen und Werkleistungen nicht in Teilleistungen, sondern als einheitliche Leistungen aus, auch wenn vor Finalisierung der Leistung regelmäßig Abschlagszahlungen und teilweise auch Vorauszahlungen geleistet werden.
Es ist jedoch möglich, Teilleistungen für bestimmte Leistungsabschnitte zu vereinbaren, wenn die zu erbringende Leistung wirtschaftlich teilbar ist. Dabei müssen Auftraggeber und Auftragnehmer sich darüber einig sein, dass die Gesamtbauleistung wirtschaftlich, rechtlich und tatsächlich in Teilleistungen aufgespalten werden soll. Nur eine vertragsmäßige Aufspaltung reicht nicht aus. Es muss auch danach verfahren werden.
Wann eine Bauleistung als Teilleistung wirtschaftlich sinnvoll abgrenzbar ist, lässt sich nicht immer eindeutig bestimmen. Allerdings haben sich in der Praxis einige Fälle herauskristallisiert, bei denen eine sinnvolle Teilbarkeit von Bauleistungen durch die Finanzverwaltung akzeptiert wurde. Ein hierzu ergangenes BMF-Schreiben aus 2009 listet diverse Einzelfragen auf, unter anderem:
Verpflichtet sich beispielsweise ein Bauunternehmer zu Einheitspreisen die Mauer- und Betonarbeiten sowie den Innen- und Außenputz an einem Bauwerk auszuführen, so handelt es sich um Leistungen, die in Teilen geschuldet und bewirkt werden, wenn die Mauer- und Betonarbeiten gesondert abgenommen und abgerechnet werden. Bei Neubauten können Teilleistungen im Allgemeinen nur haus- und blockweise bewirkt werden.
Die Finanzverwaltung lässt hierbei keine geschossweise Aufteilung bei herkömmlicher Bauweise und bei Skelettbauweise zu. Es bestehen keine Bedenken gegen eine haus- oder blockweisen Aufteilung von Außenputzarbeiten, Dachdeckerarbeiten, Erdarbeiten oder Gas-, Wasser-, Abwasser- und Elektroinstallationen in Teilleistungen. Auch lassen sich Glaser- und Klempnerarbeiten im Regelfall stückweise aufgliedern, je nach Art der Arbeit. Maler- und Tapezierarbeiten können in der Regel nur nach Wohnungen aufgeteilt werden, da eine raumweise Aufteilung von der Finanzverwaltung nicht akzeptiert wird.
Nicht teilbar hingegen sind die Lieferung des Materials und das Verlegen eines Parkettfußbodens. Allerdings bestehen seitens der Finanzverwaltung keine Bedenken gegen die Aufteilung der Bodenbelegarbeiten je Wohnung oder Geschoss.
Im Straßenbau stellen regelmäßig fertige Straßenbauabschnitte Teilleistungen dar. Beim Neubau oder bei Straßenreparatur wird die Abnahme eines laufenden Meters nach Fertigstellung nicht als Teilleistung akzeptiert.
Die vorgenannten Beispiele spiegeln nur eine grobe Einteilung wieder, wann eine Leistung im Sinne der Finanzverwaltung als teilbar anzusehen ist. Eine genaue Abgrenzung, inwieweit die Vereinbarung von Teilleistungen bei Bauleistungen möglich ist, lässt sich nur am Einzelfall bestimmen.
Die Abnahme der vertraglich vereinbarten Teilleistungen ist nach Meinung der Finanzverwaltung zwingende Voraussetzung für ihre steuerliche Wirkung, d. h. die Abnahme muss, wenn sie schriftlich vereinbart war, auch gesondert schriftlich vorgenommen werden.
Weiter ist darauf zu achten, dass die Rechtsfolgen der Abnahme auch tatsächlich eintreten, da eine nur aus steuerlichen Gründen vorgenommene Abnahme einer Teilleistung von der Finanzverwaltung nicht als Teilleistung im umsatzsteuerlichen Sinne anerkannt wird. Schädlich für die Anerkennung der Teilleistung wäre hierbei, wenn die zivilrechtlichen Folgen der Abnahme, wie etwa die Umkehr der Beweislast für Mängelansprüche oder der Übergang der Gefahr des Untergangs der Teilleistung, nicht eintreten oder zwischen den Parteien ausgeschlossen werden. Das bloße Hinausschieben des Beginns der Gewährleistungsfrist – etwa auf die zeitlich letzte Teilabnahme – steht einer wirksamen Abnahme von Teilleistungen hingegen nicht entgegen.
Bei Einheitspreisverträgen enthalten Bau- bzw. Werkverträge ein Leistungsverzeichnis, das Mengenangaben, Preise und Leistungsbeschreibung ausweist. Nur wenn das Leistungsverzeichnis die beispielhaft beschriebenen Einzelpositionen unter Ausweis eines gesonderten Entgelts enthält, können Teilleistungen angenommen werden.
Sofern kein Leistungsverzeichnis enthalten ist, muss aus dem Werkvertrag selbst hervorgehen, dass für Teile der Gesamtleistung ein gesondertes Entgelt vereinbart wurde. Der gesondert vereinbarte Leistungsteil ist dann mit einer endgültigen (Schluss-) Teilabrechnung abzurechnen. Bei der Vereinbarung eines Pauschalpreises für das gesamte Bauwerk, ohne den Ausweis von Teilentgelten, scheiden Teilleistungen regelmäßig aus. Schädlich wäre in diesem Zusammenhang auch, wenn Teilleistungen faktisch teilabgenommen werden, ohne dass die zugrundeliegende Vereinbarung entsprechend abgeändert wurde.
Es empfiehlt sich folgende Dokumente vorzuhalten, für den Fall einer Überprüfung durch die Finanzverwaltung:
- Werkvertrag,
- Leistungsverzeichnis,
- Bauakte,
- Stundenlohnzettel der Arbeitnehmer und
- Besprechungsprotokolle zwischen Auftraggeber und Auftragnehmer.
Behandlung von Voraus- und Anzahlungen
Die Umsatzsteuer und der damit einhergehende Steuersatz in Fällen der Vorauszahlung bzw. Anzahlung (Abschlagszahlung), also bei Vereinnahmung des Entgelts vor Ausführung der (Teil-) Leistung, entsteht in dem Zeitpunkt, indem das Entgelt vereinnahmt worden ist. Werden Voraus- und Anzahlungen vor dem 1.7.2020 und nach dem 31.1.2020 vereinnahmt, beträgt der darauf entfallenden Steuersatz 19%. Folgende Fälle können außerdem auftreten:
- Für Anzahlungen, die vor dem 01.07.2020 geleistet worden sind und die sich auf nach dem 30.06.2020 und bis zum 31.12.2020 erbrachte (Teil-) Leistungen beziehen, besteht die Möglichkeit, die Steuersatzdifferenz von 3% zurück zu erhalten. In der Regel erfolgt diese über die Anrechnung auf die Umsatzsteuer in der (Schluss-)Rechnung für die (Teil-) Leistung.
- Werden (Teil-) Leistungen nach dem 31.12.2020 erbracht und es erfolgen Anzahlungen in der Zeit zwischen dem 01.07. und 31.12.2020, so sind 3% entsprechend bei der (Schluss-)Rechnung nachzuversteuern.
Der anzuwendende Steuersatz ist nicht von An- oder Vorauszahlungen abhängig und kann auch nicht durch diese beeinflusst werden. Entscheidend ist nur, wann eine Leistung ausgeführt wurde. Eine Anzahlung liefert demnach keine Garantie auf den verminderten Steuersatz von 16%.
Formale Vereinbarung von 19%-Klausel
Die Umsatzsteuer ist auf Grundlage des vereinbarten Kaufpreises bzw. des Werklohns als Bemessungsgrundlage zu ermitteln. Haben die Parteien einen Bruttopreis geregelt, kann dies bei sich kurzfristig ändernden Steuersätzen zu Vor- oder Nachteilen bei der die Umsatzsteuer schuldenden Partei führen.
Vereinbaren die Parteien eines Werkvertrags zur Errichtung eines Gebäudes beispielsweise einen Bruttokaufpreis/Bruttowerklohn von 11,6 Mio. EUR unter der Annahme, es gelte der Steuersatz von 16% und erfolgt die Abnahme des Bauwerks dann doch erst nach dem 31.12.2020, so beträgt die Umsatzsteuer 19%.
Folglich wird eine Umsatzsteuer in Höhe von 19%, die aus dem Betrag von 11,6 Mio. EUR herauszurechnen ist, geschuldet. Im Ergebnis erhält der Verkäufer statt einem Nettokaufpreis von 10 Mio. EUR in diesem Fall nur noch 9,74 Mio. EUR.
Haben die Parteien keine Vereinbarung darüber getroffen, ob der Kaufpreis inklusive oder exklusive Umsatzsteuer zu verstehen ist, gilt der vereinbarte Preis als Bruttopreis. Da dies grundsätzlich auch zwischen zum Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmern gilt, sollte, insbesondere wenn der vereinbarte Preis ein Nettokaufpreis ist, dieser wichtige Punkt im Kaufvertrag bzw. Werkvertrag keinesfalls ungeregelt bleiben.
Bei einem Nettopreis ist die Umsatzsteuer auf den vereinbarten Preis aufzurechnen, sodass diese zusätzlich zu Preis/Werklohn zu leisten ist. Zivilrechtlich spielt das eine entscheidende Rolle, da nur bei einer Nettopreisvereinbarung der Umsatzsteuerbetrag zu einem separaten vertraglichen Anspruch und somit zu einem selbständig einklagbaren Forderungsbestandteil wird und auf dieser Basis etwaige Nachzahlungen oder Erstattung wegen einer Änderung des Steuersatzes gefordert werden können. Sofern bei Vertragsschluss der zutreffende Steuersatz noch nicht eindeutig zuordenbar ist, sollte unbedingt vermieden werden, einen festen Umsatzsteuerbetrag im Vertrag auszuweisen. Eine Bezugnahme auf die „gesetzliche geschuldete Umsatzsteuer“ reicht aus.
Wurde im Kaufvertrag bzw. Werkvertrag ein Nettopreis geregelt unter Ausweis einer Umsatzsteuer von „19%“ (anstatt „gesetzlicher USt“ oder „16%“), wird – sofern bereits der Vertrag als Rechnung gilt – auch dieser zu hoch ausgewiesene Mehrbetrag gegenüber dem Finanzamt geschuldet. Bei einem Nettopreis von 10 Mio. EUR beläuft sich dieser Steuermehrbetrag auf 300.000 EUR. Eine nachträgliche Berichtigung ist aber möglich. Auch voll vorsteuerabzugsberechtigte Käufer bzw. Auftraggeber haben einen Nachteil bei einem unrichtigen Steuerausweis, da diesen ein Vorsteuerabzug nur in gesetzlich zulässiger Höhe zusteht.
Zivilrechtliche Ansprüche aus Verträgen mit 19%-Klausel
Wurde in einem Vertrag ein Steuersatz von 19% festgeschrieben, obwohl der anzuwendende Steuersatz nur 16% ist, stellt sich die Frage, ob der zu hoch ausgewiesene Steuerbetrag auch tatsächlich geschuldet wird. Laut höchstrichterlicher Rechtsprechung steht dem Schuldner des Entgelts bei irrtümlich zu hoch ausgewiesener Umsatzsteuer ein auf § 812 i.V.m. §§ 157, 133 BGB gestützter Anspruch auf Rückzahlung der im Preis rechtsgrundlos weiter berechneten „Umsatzsteuer“ zu. Die Steuersatzdifferenz ist ihm daher, falls er den Preis bereits an den Rechnungsaussteller gezahlt hat, von diesem zurückzuzahlen.
Fazit
Unabhängig davon, ob man sich aktuell in Vertragsverhandlungen zu oder der Erfüllungsphase eines größeren Bau- oder Entwicklungsvorhabens befindet, ist zu prüfen, ob die temporäre Steuersatzänderung vorteilhaft sein kann oder im negativen Fall Nachteile bringt.
Der Autor ist neben seiner Tätigkeit bei ASD ARNECKE SIBETH DABELSTEIN Mitglied der Bundesfachkommission Steuern beim Wirtschaftsrat sowie Mitglied des Steuerausschusses des ZIA Zentraler Immobilien Ausschuss e.V.
